Revisión de la determinación tributaria
No hay duda de que la posibilidad de someter a revisión la juridicidad del acto de la Administración que determina la existencia de hechos que hacen nacer la obligación de pagar un tributo (hechos generadores), es un elemento de gran interés en el quehacer tributario. No obstante, llevar a cabo tal revisión implica un procedimiento que es por momentos, incomprendido y en ocasiones desconocido.
Lo anterior se revela por la frecuencia de los comentarios en el sentido de que las fases e instancias concebidas en el ámbito administrativo y judicial para debatir sobre la determinación tributaria son demasiadas: fase administrativa, la cual implica, según las críticas, varios trámites. Los que así opinan se refieren al artículo 6 y siguientes de la norma de la DGII número 07-14 sobre procedimiento para llevar a cabo la determinación tributaria; el recurso contencioso ante el Tribunal Superior Administrativo; casación ante la Suprema Corte de Justicia y finalmente la Revisión ante el Tribunal Constitucional.
Nos proponemos aportar algunas precisiones al respecto.
Lo cierto es que la Ley 107-13 establece que agotar las etapas de revisión en sede administrativa tiene carácter optativo (artículo 4.17). La ley deja a voluntad del contribuyente agotar el procedimiento establecido en el artículo 6 y siguientes de la indicada norma de la DGII número 07-14; interponer el recurso de reconsideración del artículo 53 de la ley 107-13 o acudir directamente a la vía contencioso-administrativa. Para recurrir es preciso que el acto impugnado reúna las condiciones de recurribilidad establecidas en el artículo 47 de la ley 107-13.
Observamos, además, que el Tribunal Constitucional ha estado declarando inadmisibles las acciones en justicia relativas al Derecho Tributario Sustantivo, entendido éste como aquella rama del Derecho Tributario “que comprende todo lo relativo a la obligación tributaria” (Barnichta), obligación que no es otra sino la de pagar el tributo. Esto precisa entrar en algunos detalles y delimitar el tema objeto de estas notas.
Nos referimos a la controversia que se suscita para establecer si en virtud de la ley, tal o cual hecho genera la obligación tributaria. Dependiendo de la interpretación y verificación que de los hechos haga la administración o el juez al subsumirlo en lo establecido en la ley, declarará que existe o no dicha obligación.
Es cierto que la Constitución vigente contiene disposiciones tendentes a regir la obligación tributaria (artículos 75.6 y 243constitucionales), pero no obstante, el Tribunal Constitucional (TC) le ha cerrado las puertas del Amparo Constitucional y de la Revisión Constitucional de Decisiones Jurisdiccionales a los conflictos entre la administración tributaria y los particulares que se circunscriban de manera exclusiva a la determinación de los hechos generadores de obligaciones tributarias.
Con relación al amparo Constitucional, el TC ha establecido que si se trata de determinar la obligación tributaria, corresponde al Tribunal Superior Administrativo por vía ordinaria, resolver las cuestiones que surjan en esa materia. El fundamento alegado por el TC es que por ser el procedimiento de amparo un sumario, le impide que una materia tan compleja como la determinación de un impuesto sea conocida por ese medio (STC/0030/12 de fecha 3 de agosto del 2012). Por lo anterior, ha quedado cerrada la vía del Amparo Constitucional si tiene como objeto discutir las reclamaciones sobre pago de tributos a la luz de los hechos generadores.
También el TC le ha cerrado la puerta de la Revisión Constitucional de Decisiones Jurisdiccionales al Derecho Tributario Sustantivo. Así lo ha considerado en la STC 0152/14, donde en ocasión de una disputa sobre la subsunción de un hecho en lo establecido por la ley, el Tribunal Constitucional declaró inadmisible la acción, pues todos los argumentos planteados “se circunscriben a determinar si la ley ha sido bien o mal aplicada al caso en particular, función que está reservada, de manera exclusiva, a la Suprema Corte de Justicia, como Corte de Casación”. Esto es cónsono con la parte mayoritaria de la doctrina, la cual entiende que la fuente exclusiva de la obligación tributaria es la ley.
Algunos autores, con cierta razón, van más allá de lo expresado por el TC al agregar que el examen de los hechos generadores escapa incluso al ámbito de la casación, por tratarse de la simple determinación de hechos.
Acorde con lo anterior, quedaría a opción del contribuyente el que la revisión del acto administrativo de determinación tributaria sea un proceso extenso o no, pues ante la notificación de un acto de determinación tributaria, este podría recurrirla directamente en reconsideración o ante la jurisdicción Constencioso-administrativa, sin agotar la vía administrativa.
La justicia contenciosa administrativa en el futuro deberá estar compuesta por el Tribunal Contencioso de primera instancia y según lo disponga la ley será posible recurrir sus decisiones ante el Tribunal Superior Administrativo (artículo 164 Constitucional). En sentido estricto, no es posible recurrir en esta materia ante el Tribunal Constitucional y la procedencia del recurso de casación queda como una cuestión discutible a lo cual nos referiremos en un próximo artículo.
